Statt Sanierungsgeld nun der Finanzierungs­beitrag

Die Angestellten im kirchlichen und caritativen Dienst in den Diözesen Deutschlands erhalten über die Kirchliche Zusatzversorgungskasse des Verbandes der Diözesen Deutschlands (KZVK) eine zusätzliche Altersversorgung. Seit 2002 hat die KZVK neben den regulären Beiträgen von den Arbeitgebern ein Sanierungsgeld erhoben. Hintergrund war die Umstellung von einem umlagefinanzierten auf ein kapital­gedecktes Versorgungssystem am 1. Januar 2002. Mit diesem Sanierungsgeld sollte die Finanzierungslücke der bestehenden Rentenansprüche und Anwartschaften in dem relevanten "Abrechnungsverband S" ge­schlossen werden. Dieser Abrechnungsverband umfasst die Ansprüche und Anwartschaften, die auf bis 2001 entrichteten Beiträgen beruhen.

Infolge eines Urteils des Bundesgerichtshofs vom 9. Dezember 2015 beschloss der Verwaltungsrat der KZVK am 25. Februar 2016, in Zukunft keine Sanierungsgelder mehr zu erheben und den Beteiligten sämtliche geleisteten Sanierungsgelder einschließlich Zinsen im Gesamtvolumen von 1,4 Milliarden Euro zurückzuerstatten.

Im Jahresabschluss zum 31. Dezember 2016 haben die Beteiligten den jeweiligen Rückzahlungsbetrag ertragswirksam in der Gewinn- und Verlustrechnung zu erfassen. Da durch das Bilanzrichtlinienumsetzungsgesetz (BilRUG) die außerordentlichen Ergebnisposten in der Gewinn- und Verlustrechnung entfielen, sind die Beträge den sonstigen betrieblichen Erträgen beziehungsweise Zins­erträgen zuzuordnen. Diese Rückzahlung ist ein Ertrag von außergewöhnlicher Größenordnung beziehungsweise Bedeutung, so dass eine entsprechende Angabe im Anhang erfolgen muss. Diese neue Vorschrift zum Anhang folgt ebenfalls aus dem BilRUG.

Finanzierungsbeitrag 2016

Die Finanzierungslücke im Abrechnungsverband S der KZVK ist natürlich weiterhin vorhanden, sie hat sich durch die Rückzahlung des Sanierungsgeldes sogar erheblich vergrößert. Nach Berechnungen der KZVK ergibt sich eine finanzökonomische Deckungslücke von 4,524 Milliarden Euro. Dieser Berechnung liegen verschiedene finanzmathematische, biometrische (beispielsweise Sterbetafeln) und versicherungstechnische Parameter zugrunde. Mit Schreiben vom 26. September 2016 informierte die KZVK ihre Mitglieds­unternehmen darüber, dass ab 2016 ein sogenannter Finanzierungsbeitrag erhoben wird, um die Lücke im betroffenen Abrechnungsverband S bis 2040 zu schließen. Grundlage des Finanzierungsbeitrages ist ein vom Verwaltungsrat der KZVK am 6. September 2016 beschlossener Finanzierungsplan. Der jährliche Ge­samtfinanzierungsbeitrag beträgt zu­nächst 258 Millionen Euro und wird entsprechend den Verpflichtungen im Abrechnungsverband S auf die beteiligten Unternehmen verteilt. Der Finanzierungsbeitrag be­trägt im Durchschnitt 1,7 Prozent des gesamten zusatzversorgungspflichtigen Entgelts aller Versicherten. Für das einzelne beteiligte Unternehmen können sich aufgrund der individuellen Berechnung des Finanzierungsbeitrages auch niedrigere oder höhere Sätze ergeben.

Der jeweilige Finanzierungsbeitrag für 2016 wurde den Beteiligten im November 2016 mitgeteilt. Er ist, wie das Sanierungsgeld in den Vorjahren, im Personalaufwand 2016 zu erfassen. Darüber hinaus besteht die Möglichkeit, die hohen Erträge aus der Rückzahlung des Sanierungsgeldes für eine bilanzielle Risikovorsorge hinsichtlich der Unterdeckung, für die die künftigen Finanzierungsbeiträge erhoben werden, zu verwenden. Dafür kann von dem Wahlrecht nach Art. 28 EGHGB (Einführungsgesetz zum Handelsgesetzbuch) zur Bildung einer Rückstellung für mittelbare Pensionsverpflichtungen Gebrauch gemacht werden. Um eine solche mittelbare Verpflichtung des Bilanzierenden handelt es sich, wenn den Angestellten über die KZVK eine zusätzliche Altersversorgung gewährt wird (während sich bei unmittelbaren Versorgungsleistungen der Bilanzierende direkt gegenüber dem Versorgungsberechtigten verpflichtet, die Leistungen selbst zu erbringen). Der Finanzierungsbeitrag kann wie zuvor das Sanierungsgeld als Teil der mittelbaren Verpflichtung angesehen werden. Die Unterdeckung ist grundsätzlich mit ihrem wahrscheinlichen Erfüllungsbetrag zu bewerten. Als Ausgangspunkt der Bewertung kann der Barwert der zu erwartenden Finanzierungsbeiträge zur Schließung der Deckungslücke herangezogen werden. Der Abzinsung ist der handelsrechtliche Diskontierungssatz nach § 253 Abs. 2 HGB zugrunde zu legen.

Die Bildung einer entsprechenden Rückstellung in Höhe der vollständig auf den Bilanzierenden entfallenden Deckungslücke kann die Jahresabschlüsse zu stark belasten und somit eventuell ökonomisch nicht darstellbar sein. Alternativ kann auch eine nur teilweise Passivierung der Verpflichtung erfolgen. Der Teilbetrag ist anhand nachvollziehbarer Kriterien zu ermitteln. So kann zum Beispiel zwischen Standorten, verschiedenen Dienstarten oder zwischen Rentnern und Anwärtern unterschieden werden.

Rechenbeispiel aus der Altenhilfe

Zur Verdeutlichung soll folgendes Beispiel dienen: Eine Altenhilfe GmbH betreibt zwei Einrichtungen. Aus der Rückzahlung des Sanierungsgeldes resultiert ein Ertrag von 600 T€ (Tausend Euro); der neue Finanzierungsbeitrag beträgt für die gesamte GmbH 100 T€ per anno (insgesamt 2400 T€ für die Jahre 2017 bis 2040), davon entfällt auf die Einrichtung A 60 T€ (insgesamt 1440 T€) und auf die Einrichtung B 40 T€ (insgesamt 960 T€ für die Jahre 2017 bis 2040). Die Barwerte betragen unter Betrachtung eines Diskontierungssatzes von vier Prozent 915 T€ und 610 T€ (insgesamt 1525 T€). Die GmbH erfasst den Finanzierungsbeitrag des Jahres 2016 im Personalaufwand und kann zum 31. Dezember 2016 unter Ausnutzung des Wahlrechts nach Art. 28 EGHGB auswählen, ob sie keine Rückstellung für mittelbare Pensionsverpflichtungen vorsieht oder ob sie eine solche Rückstellung aufwandswirksam in Höhe von 610 T€ oder 915 T€ oder 1525 T€ bildet. Mit der Bildung der Rückstellung nur für die Einrichtung B über 610 T€ wird der Ergebniseffekt aus der Rückzahlung des Sanierungsgeldes wieder neutralisiert. In diesem Fall sind von den gesamten Finanzierungsbeiträgen zum 31. Dezember 2016 etwa 25 Prozent bereits aufwandswirksam erfasst worden. Die weiteren 75 Prozent werden in den Jahren 2017 bis 2040 in Höhe von 1440 T€ als Personalaufwand und in Höhe von 350 T€ als Zinsaufwand aus der Aufzinsung der Rückstellung noch die Ergebnisse der GmbH belasten.

Im Anhang sind nach Art. 28 EGHGB die nicht als Rückstellung erfassten mittelbaren Pensionsverpflichtungen anzugeben. Diese Angabe war auch schon bisher erforderlich, da die Deckungslücke ja auch in den Vorjahren bereits bestand. Während bisher die individuelle Deckungslücke jedoch nicht ermittelbar war und daher grundsätzlich nur verbale Erläuterungen erfolgten, kann die Deckungslücke nun auch quantitativ angegeben werden. Die Rückstellung ist in den Folgejahren fortzuentwickeln. Die Zahlung der Finanzierungsbeiträge ab 2017 wird in dem auf Einrichtung B entfallenden Teil als erfolgsneutrale Inanspruchnahme der Rückstellung und ansonsten als Personalaufwand gezeigt. Zinsaufwand entsteht aus der Aufzinsung der gebildeten Rückstellung. Änderungen der Parameter zur Ermittlung der individuellen Deckungslücke oder des Diskontierungssatzes sind zu beachten.

Die Möglichkeit zur Bildung einer Rückstellung für mittelbare Pensionsverpflichtungen kann zum 31. Dezember 2016 als bilanzpolitisches Instrument genutzt werden. Gerade die standort- oder die dienstartenbezogene Differenzierung können die Möglichkeit eröffnen, eine anteilige und im Hinblick auf die erhaltenen Rückzahlungen ergebniswirksam sinnvolle Rückstellung zu berechnen. Inwieweit eine Rückstellungsbildung unter dem Gesichtspunkt zu verhandelnder Vergütungssätze sinnvoll ist, muss individuell entschieden werden.